Отчет об оказании услуг по управлению обществом. Договор оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющей компанией. Эффективность работы управляющей компании

В ходе структурирования бизнеса и построения группы компаний всегда встает вопрос сохранения управляемости всей группы при том условии, что, как правило, управленческий персонал бизнеса един и поделить его между компаниями невозможно.

В итоге это всегда приводит к необходимости поиска такого варианта управления, когда у собственника остается возможность контроля и влияния на принятие решений как на весь бизнес в целом, так и на любой из его сегментов, несмотря на хозяйственную самостоятельность каждого субъекта группы.

В этом случае при проектировании бизнес-модели в качестве связующего звена между ее отдельными элементами может выступить управляющая компания.

Управляющая компания - это любой организационно-правовой формы (по нашему опыту в качестве УК могут выступать не только ООО или АО, но и кооперативы, товарищества, партнерства и даже некоммерческие организации), аккумулирующее на себе комплекс стратегических, тактических, общемаркетинговых (включая управление брендом), организационных, мотивационных и контрольных функций, а также функций научно-технической разработки и финансового управления для всех остальных субъектов Группы компаний.

Формирование такого функционала управляющей компании обусловлено следующими причинами экономического и управленческого характера:

1. Наличие потребности у всех субъектов группы компаний в общих для всех вспомогательных функциях:

бухгалтерских, юридических, маркетинговых и иных услугах, оказание которых сотрудниками специализированной организации является организационно и экономически более выгодным, чем создание аналогичных штатных служб в каждой отдельной компании.

Чаще всего у управляемых юридических лиц нет ни своего юриста, ни бухгалтера, ни системного администратора - всем этим занимается персонал управляющей компании. Объективно не каждый бизнес способен потянуть такой штат в каждой отдельной организации Группы. Но даже при таком варианте организационной структуры должно быть центральное звено, управляющее сотрудниками на местах.

Поэтому встречаются случаи создания функционально схожих между собой служб и в УК, и в управляемом обществе (например, при разветвленности структуры, когда отдельные общества существенно удалены друг от друга и от самой УК), однако и в этом случае УК занимается решением стратегических задач, тогда как сотрудники управляемого общества выполняют текущую работу, не требующую высокой квалификации и знания стратегического плана развития бизнеса в целом.

2. Возможность оперативно осуществлять и разрабатывать, а также корректировать ранее разработанную стратегию деятельности группы компаний в целом.

Бесспорно, собственникам бизнеса необходимо обладать всей полнотой информации относительно его функционирования, финансовых результатов деятельности, степени эффективности ранее принятых управленческих решений.

В этом смысле ценность прямого поступления сведений обо всех значимых событиях непосредственно в «штаб» неоценима как для собственников, так и для высшего менеджмента.

3. Перевод управления из плоскости «он тут самый главный, его все знают» в правовое поле, формализация отношений руководящей и подчиненной компаний гражданско-правовыми средствами и обеспечение тем самым необходимой степени контроля деятельности управляемых обществ.

В своей практике мы не раз встречались с ситуациями, когда по мере роста бизнеса с малым количеством собственников регистрируются новые компании, руководители которых лишь формально являются таковыми; фактически руководство сосредоточено в руках реальных бенефициаров.

Но наступает момент, когда численность персонала и количество отдельных организаций в рамках одного бизнеса достигает критической, собственников не узнают в лицо и не подчиняются их устным распоряжениям (а письменные они издавать не вправе). Хуже того, номинальный директор может «натворить дел», ведь юридически имеет право принимать решения, что приведет к неблагоприятным последствиям (прежде всего финансового толка).

Нельзя забывать и о расходах на оплату труда номинального руководителя, которые вы так или иначе понесете, а также о необходимости уплаты социальных налогов.

Избежать подобных негативных моментов как раз и помогает управление через УК.

4. Возможность легального снижения налоговой нагрузки путем применения УК упрощенной системы налогообложения.

Договорное регулирование взаимоотношений УК с управляемыми обществами может быть опосредованно двумя видами договоров:

договор на оказание услуг управления;

договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа.

Выбор того или иного договорного инструмента зависит от ряда факторов и специфики структуры группы компаний. Рассмотрим особенности применения каждого из договоров отдельно:

Договор на оказание услуг управления.

При заключении данного договора в УК передаются все или некоторые стратегические, а также вспомогательные по отношению к операционному ядру функции: юридическое, бухгалтерское и кадровое сопровождение, обеспечение безопасности и т.п., потребность в которых испытывают все субъекты холдинга, однако создание аналогичных подразделений в каждом из них нерентабельно и нецелесообразно.

Задача УК в данном случае - определить основные векторы деятельности (разработать маркетинговую стратегию, осуществить научно-техническую разработку, выпустить программу деятельности группы компаний на год и т.п.), которым должны следовать все без исключения управляемые общества.

При этом необходимо отметить, что у управляемого общества имеется свой единоличный исполнительный орган (директор, ИП-управляющий или другая Управляющая компания, но в роли единоличного исполнительного органа (ЕИО)), который осуществляет оперативное руководство компанией, принимает все текущие решения и отвечает за финансовый результат. Именно он значится в ЕГРЮЛ как субъект, имеющий право без доверенности действовать от имени компании.

При таком взаимодействии ЕИО и управляющей компании, первый ограничен лишь стратегическими рамками, заданными УК, и полностью самостоятелен в процессе управления текущей деятельностью своей компании. Причем эти рамки (в виде форм и периодов отчетности, а также механизма ответственности) могут и должны быть заложены как в договоре с УК (это условие, при котором УК берется за осуществление управления), так и в договоре с самим ЕИО.

Однако наш опыт показывает, что собственники (особенно при трансформации единой компании в холдинг) всячески избегают делегирования полномочий наемным менеджерам, опасаясь, что те выйдут из-под контроля.

В данном случае разум вступает в противоречие с чувствами: с одной стороны, собственник понимает объективную необходимость «отдать» бразды правления (непрофильный конкретно для него вид деятельности, занятость в другом проекте, невозможность охватить все сферы своего бизнеса), а с другой стороны - психологически не может смириться с тем фактом, что его детищем будет управлять кто-то другой.

В этой связи вопрос доверия наемному менеджеру со стороны собственника приобретает особую актуальность.

Вместе с тем нельзя не отметить значительно более высокую, по сравнению с договором передачи функций единоличного исполнительного органа, степень личной заинтересованности директора в результатах деятельности управляемого общества, что автоматически отражается и на уровне его личной (а не навязанной извне) ответственности.

Именно благодаря этому инструменту контролируемого увеличения степени самостоятельности и достигается синергетический эффект от структурирования бизнеса - налоговую оптимизацию можно усилить повышением управленческой эффективности.

Кроме того, в случае наступления каких-либо неблагоприятных последствий деятельности управляемого общества (самый простой пример - налоговые претензии) вряд ли кто-то сможет определенно утверждать (и доказать), что такие последствия наступили в результате выполнения директором управляемого общества прямых распоряжений УК.

Иными словами, УК оградит себя от негативных последствий, а также получит возможность сохранить деловую репутацию и наработанный имидж, сославшись на «самодеятельность» наемного директора.

Договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа

Напомним, что возможность передачи полномочий по управлению организацией Управляющей компании предусмотрена рядом федеральных законов:

Например:

п. 1, ст. 42 ФЗ об ООО: Общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. п. 1 ст. 69 ФЗ об АО: По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

В этом случае с УК заключается договор на передачу функций единоличного исполнительного органа. Именно УК (в лице своего директора) получает полномочия без доверенности действовать от имени управляемого общества: представлять интересы управляемого общества во всех организациях и учреждениях, а также вступать в любые хозяйственные отношения. Ключевые управленцы бизнеса, его собственники в этом случае являются сотрудниками и/или участниками УК и уже на ее уровне и от имени УК выполняют все управленческие функции.

Безусловно, директор УК не может эффективно руководить самой УК, да еще всеми управляемыми обществами, поэтому он на основании доверенности делегирует свои полномочия специальному сотруднику, который будет являться фактическим руководителем управляемого общества.

При этом такой фактический руководитель состоит в штате УК (!) и получает в ней заработную плату.

Степень контроля собственников, отчетность и ответственность, а также степень самостоятельности фактического руководителя при принятии решений в данном случае определяется положениями трудового договора с УК.

Негативным последствием назначения такого менеджера может стать низкая степень его ответственности и отсутствие глубокой личностной заинтересованности в результатах деятельности управляемого общества.

Как видим, бесспорно включение в модель бизнеса Управляющей компании - помогает решить многие сложности при наличии разветвленной юридической структуры бизнеса.

Вместе с тем, учитывая реалии и тенденции налогового администрирования, нельзя обойти стороной и вопрос о том, как на управляющую компанию смотрят с этой стороны.

Ведь существование УК дает основания говорить об аффилированности управляемых ею субъектов между собой (даже если владельцы компаний не совпадают). Конечно, когда речь идет о, например, сугубо бухгалтерских и юридических услугах (не о статусе УК как ЕИО) и такие услуги оказываются не только связанным между собой договорными отношениями организациям, но и посторонним субъектам, признать аффилированность по данному признаку будет сложно. При варианте выполнения роли ЕИО - наличие единого управляющего субъекта для нескольких юридических лиц, которые тем более связаны и иными договорами между собой (что обычно случается, если бизнес строится в рамках группы компаний) будет связывать все организации в единую структуру.

Это не критично, если все субъекты применяют ОСН и нет возможности для описанной выше налоговой экономии путем применения той же УК УСН. Однако, такая аффилированность привлечет внимание, если речь пойдет о взаимодействии субъектов на разных спецрежимах, что само собой приводит к минимизации налогообложения с доходов бизнеса.

Учитывая, что на такие структуры налоговые органы обращают все более пристальное внимание, пытаясь обосновать искусственность их разделения на несколько субъектов либо необоснованность расходов на привлечение самой УК, в части обособления управляющей компании необходимо соблюдать следующие правила:

1) Виды оказываемых услуг должны быть конкретизированы. Чем более детально описан предмет деятельности УК, тем сложнее доказать искусственность ее выделения в группе компаний (см., например Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2012 г. №17АП-11284/12: налогоплательщику удалось выиграть спор путем максимальной детализации доказательств исполнения договора. В отчете об исполнении полномочий ЕИО объем выполненных работ по осуществлению руководства текущей деятельностью указан с расшифровкой выполненной работы сотрудниками конкретных отделов (служб) и даже указан объем потраченных часов на каждую услугу).

Учитывая, что в настоящий момент многие компании пользуются различными программными комплексами, позволяющими отслеживать время выполнения тех или иных задач сотрудниками, решение задачи по сбору подобной информации может быть автоматизировано.

Вместе с тем, УК в роли единоличного исполнительного органа осуществляет текущее руководство компанией, полное детализированное описание которого в договоре невозможно. И корпоративное законодательство, и, как правило, уставы компаний обычно оставляют за ЕИО остаточную компетенцию: «и иное, не отнесенное к полномочиям других органов Общества». Поэтому если договор на управление с УК в роли ЕИО не содержит конкретный перечень полномочий УК, говорить об отсутствии детализации функций УК, а, следовательно, искусственного ее выделения, нельзя. Этот вывод поддерживается и судебной практикой:

В силу самого характера деятельности по текущему управлению невозможно исчерпывающим образом определить компетенцию и круг обязанностей ЕИО (Управляющей компании) не только на уровне закона, но и на уровне Устава общества, договора на передачу полномочий, локальных нормативных актов, поскольку невозможно предусмотреть все вопросы, ежедневно возникающие в деятельности управляемой организации и которые не отнесены к исключительной компетенции общего собрания и совета директоров.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 мая 2014 г. № Ф04-2761/14 по делу N А81-2271/2013

2) Внимательно нужно относится в описанию порядка расчета вознаграждения УК за свои услуги.
Так, если привязывать вознаграждение к достижению каких-либо показателей (рост выручки, прибыли, количества клиентов и т.д.) - необходимо каждый раз подтверждать их достижение или недостижение, оформлять всю необходимую документацию. В противном случае налоговый орган оспорит выплаты в сторону УК (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 июля 2016 г. N Ф08-3871/16 по делу № А01-1790/2015, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2016 г. № 15АП-22105/15).

Как правило, суды, вставая на сторону налогового органа, говорят о том, что не смог подтвердить, какую конкретно работу выполнила УК и как была определена стоимость каждого вида ее услуг. Поэтому описание порядка формирования стоимости оказанных услуг в самом договоре и детализация итоговой стоимости за каждый период деятельности УК - обязательное условие работы с Управляющей компанией.

Безусловно вознаграждение должно включать все текущие расходы УК по поддержанию ее деятельности: аренда офиса, ФОТ сотрудников и т.д. Из данной суммы складывается базовый размер вознаграждения. Если на УК не аккумулируется часть прибыли бизнеса, то вознаграждение может предусматривать твердую фиксированную сумму, покрывающую расходы управляющей компании с возможным небольшим увеличением, например, не более 1 раза в год (на случай увеличения ФОТ или других расходов);

Указанный выше расчет вознаграждения может быть усложнен, если, к примеру, ФОТ сотрудников зависит от показателей их деятельности и от месяца к месяцу меняется. Для этого в компаниях выработаны свои системы расчета вознаграждения каждого сотрудника, которые также могут быть положены в основу расчета вознаграждения УК. В этом случае как раз потребуется детализация каждого показателя для подтверждения обоснованности расходов на УК в заявленном размере.

Наряду с покрытием базовых расходов УК, вознаграждение также может предусматривать переменную часть, зависящую от финансового результата деятельности УК: например, в виде процента от выручки или прибыли управляемой компании. Это может быть как ежемесячная прибавка к базовому вознаграждению, так и «годовая премия» УК по итогам финансово года. В любом случае, вознаграждение в таком виде должно быть обосновано обязательным ростом выручки/прибыли управляемой компании и подтверждением того, что такой рост связан с деятельностью УК и ее сотрудников. При этом, безусловно, эта часть вознаграждения не должна приводить к тому, что вся прибыль операционной компании перетекает в УК, применяющую меньшую ставку налогообложения дохода.

3) Доказательством эффективности и реальности деятельности УК станут показатели роста выручки, прибыли, активов управляемой компании, что, в свою очередь, например, повлекло и рост уплачиваемых ей налогов (этот показатель будет особо ценен).

4) Свидетельством самостоятельности УК как хозяйствующего субъекта станет выполнение управленческих функций для нескольких компаний, желательно не связанных между собой (для одной, например в роли ЕИО, для другой оказание только бухгалтерских услуг и т.д.).

5) Высокий профессионализм штата сотрудников управляющей компании (в сравнении с управляемой), повышенные требования к их уровню образования, стажу работы и т.д. также позволят подтвердить профессиональную компетентность и самостоятельность УК (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 января 2015 г. № Ф08-9808/14 по делу NА32-25133/2013).

Учитывая описанные нюансы необходимо тщательно подойти к юридической фиксации реальной деятельности Управляющей компании и порядка ее взаимодействия со своим заказчиком услуг. В дополнение к постоянному, систематическому сбору подтверждающих эту деятельность и ее полезность для управляемых компаний доказательств, проблем с налоговым органом возникнуть не должно.

В прошлом номере журнала мы обсудили правовые проблемы, связанные с передачей полномочий единоличного исполнительного органа юридического лица управляющему субъекту. Остановимся на некоторых проблемах, которые могут возникнуть у организации при исполнении договора по ее управлению.

Налоговый учет выплат управляющему субъекту

Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

— расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями;

Расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Оговоримся, что мы специально выделили в приведенном положении две группы расходов для того, чтобы определить, к какой группе следует относить затраты организации по выплатам в пользу управляющей компании или управляющему, которым переданы полномочия единоличного исполнительного органа данной организации.

Обратимся к письму УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/7113 (далее - письмо), в котором содержится ответ на вопрос налогоплательщика: в каком порядке организацией отражаются в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг сторонней фирмы по осуществлению функций исполнительного органа организации?

В письме разъясняется, что согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией и ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через состоящих в штате работников, на которых должностными инструкциями возложены функции по управлению организацией. В состав указанных расходов включаются и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг.

Отсюда следует, что затраты организации по выплатам в пользу управляющего субъекта необходимо относить ко второй условно выделенной нами группе расходов, перечисленных в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. И с этим можно согласиться. Именно по такому пути и идет практика. К дальнейшим разъяснениям (достаточно подробным и разумным) мы еще вернемся.

Однако, соглашаясь с налоговым управлением в указанной части, считаем необходимым обсудить высказанное мнение о том, что к расходам первой группы относятся затраты, связанные с выплатами в пользу штатных работников организации, на которых должностными инструкциями возложены функции по управлению организацией. Ведь именно это следуетиз рассматриваемого письма. В таком случае указанные выплаты, произведенные на основании трудовых договоров, необходимо учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, такая позиция неверна. Обоснуем это.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в указанной статье приведен перечень таких расходов, который не является исчерпывающим.

Отметим, что в положениях ст. 255 НК РФ не оговаривается, что начисления работникам, осуществляющим функции, связанные с управлением организацией, не относятся к расходам на оплату труда и должны учитываться в особом порядке. Следовательно, начисления указанным работникам также нужно учитывать в составе расходов на оплату труда. Такой же вывод следует из содержания письма Минфина России от 30.11.2009 № 03-03-06/4/101. Данный документ посвящен иной проблеме. Однако в нем отмечается следующее. Расходы на выплату вознаграждения руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности, производимые на основании трудового договора, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в периоде начисления такого вознаграждения.

Возникает вопрос: какие же затраты организации могут быть отнесены к первой группе расходов, указанных в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ? Существует мнение, что к расходом на управление организацией или ее отдельными подразделениями следует относить те обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, которые каким-либо образом связаны с управлением организацией или ее отдельными подразделениями и при этом прямо не поименованы в иных нормах главы 25 НК РФ. По нашему мнению, такая позиция верна.

Признание расходов

В вышеупомянутом письме УФНС России по г. Москве, в частности, указывается, что условием признания расходов являются их обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на осуществление деятельности по получению дохода. Отмечается, что в соответствии со ст. 420 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается в гражданском законодательстве договором. Исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Далее налоговое управление делает вывод, что при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению управления, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали перечисленным выше критериям, а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ. Также обращается внимание на то, что согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанных сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В заключение в письме отмечается, что при выявлении вышеуказанных отклонений налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Итак, из рассматриваемого письма следует, что планируемые расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему субъекту, должны соответствовать общим критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ: быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом налоговые органы согласно ст. 40 НК РФ в определенных случаях вправе проверить правильность применения цен по договорам, заключаемым с указанными субъектами, и применить соответствующие санкции.

Мы считаем необходимым уточнить, когда именно налоговые органы могут реализовать эти полномочия. Это следует сделать в связи с тем, что в письме не указаны все случаи, при наличии которых налоговый орган вправе проверять правильность применения цен. Обсудим данную проблему.

Условия реализации права на проверку

Прежде всего отметим, что содержание положений ст. 40 НК РФ позволяет выделить два вида полномочий налоговых органов: право проверять правильность применения цен и право применять соответствующие санкции.

Из пункта 2 ст. 40 НК РФ следует, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в случаях:

Между взаимозависимыми лицами;

По товарообменным (бартерным) операциям;

При совершении внешнеторговых сделок;

При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из содержания вышеуказанного письма УФНС России по г. Москве следует, что в этом документе имелся в виду только последний из названных случаев. Между тем возможность заключения договора по управлению организацией взаимозависимыми лицами вполне вероятна. Поэтому приведем определение понятия «взаимозависимые лица», содержащееся в ст. 20 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи указанными лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Отметим, что согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Приведем пример обоснованного применения данного положения.

Из информационного письма Президиума ВАC РФ от 17.03.2003 № 71 следует, что инспекция посчитала ООО и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделки. Поскольку приведенное основание не предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ, общество полагало, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению инспекции. По его мнению, несоблюдение такого порядка влечет недействительность решения налогового органа о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил эти доводы, указав следующее. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения соответствующего решения. Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал ООО и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

Таким образом, если учредителями управляющей компании и организации, заключившей с данной компанией договор по ее управлению, являются одни и те же лица, то это обстоятельство может служитьоснованием для реализации налоговым органом ее права на проверку правильности применения цены указанного договора согласно подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Отметим, что пока речь идет не о наступлении неблагоприятных последствий для налогоплательщика, а именно о праве инспекции на осуществление дальнейшей проверки.

Остановимся и на основаниях для проверок, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Напомним, что в данных подпунктах указаны товарообменные (бартерные) операции и внешнеторговые сделки. Отметим следующее.

Теоретически можно допустить, что услуги по управлению организацией будут предоставляться в обмен на товары или какие-либо услуги. В этом случае налоговый орган сможет проверить правильность применения сторонами цены договора согласно подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «внешнеторговая сделка» в целях ст. 40 НК РФ. Поэтому следует обратиться к Федеральному закону от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В соответствии со ст. 2 данного закона внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществленю сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Эта же статья устанавливает, что участниками такой деятельности являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью. Следовательно, если одна из сторон договора по управлению организацией является иностранным лицом, то инспекция будет вправе проверить правильность применения сторонами цены договора согласно подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Четвертое основание для проведения проверок нуждается в особо детальном обсуждении. Еще раз процитируем и проанализируем случай, предусмотренный подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. В данном подпункте говорится об отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Зачастую налоговые органы считают, что в данном случае имеется в виду сравнение цены сделки, совершенной налогоплательщиком, с ценами сделок на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), совершенные иными лицами. По их мнению, установив данное обстоятельство, инспекция вправе применить п. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 № А56-3949/2007 следует, что общество в проверяемый период реализовало недвижимость нескольким лицам. По мнению налогового органа, примененные при этом цены не соответствовали рыночным ценам, в связи с чем организации были доначислены налоги и применены санкции на основании п. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако суды трех инстанций сделали вывод о том, что в данном случае у инспекции не было оснований проверять правильность применения налогоплательщиком цен. Приведем некоторые аргументы судов.

В пункте 13 постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41 и № 9 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из следующего. Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Следовательно, в иных случаях инспекция не вправе оспаривать цену, указанную сторонами сделки. В данном случае вывод налогового органа о занижении обществом выручки для целей налогообложения сделан на основе сравнения примененных им цен с рыночными ценами на идентичные (однородные), по его мнению, товары. При этом не исследовались вопросы, связанные с отклонением цены реализации по спорным сделкам более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, либо с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Поэтому у инспекции отсутствовали основания, предусмотренные п. 2 ст. 40 НК РФ, для проверки правильности применения обществом цен по спорным сделкам.

Высший арбитражный суд РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налоговому органу в передаче дела в надзорную инстанцию, что следует из Определения ВАС РФ от 07.08.2008 № 9925/08.

А теперь спроецируем данную проблему на обсуждаемую тематику. Предположим, что при проверке организации, которая заключила соответствующий договор с управляющей компанией, инспекция сочла цену данного договора, условно говоря, «подозрительной». При этом у налогового органа нет оснований для применения подп. 1, 2 и 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. В этом случае для осуществления проверки правильности применения цены на основании подп. 4 п. 2 указанной статьи инспекции необходимо установить, что в пределах непродолжительного периода времени организация заключала иные договоры на управление (или хотя бы один договор). При этом цены этих договоров (договора) при сопоставлении с «подозрительной» ценой договора отклоняются от этой цены в сторону повышения или понижения более чем на 20%.

Лишь получив доказательства наличия таких обстоятельств, налоговый орган получит право на применение п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае он будет сопоставлять «подозрительную» цену с рыночной ценой услуг по управлению, которая должна определяться с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Однако то обстоятельство, что, скажем, два договора именуются договорами на управление организацией или договорами по оказанию услуг по управлению организацией, еще не значит, что такие договоры можно признать идентичными (однородными). Об этом - в следующем разделе.

Учтем специфику услуги

Обратим внимание на то, что управление организацией, признаваемое в целях налогообложения услугой, очень специфический вид деятельности. Его специфика заключается, в частности, в индивидуальности юридических лиц - объектов управления. В данном случае речь идет не только об их количественных показателях, но и качественных характеристиках. Задачи, которые ставят участники ООО или акционеры перед управляющей компанией или управляющим, также могут быть разными. Одно дело, если управляющий субъект принимает руководство стабильно работающим предприятием, и совсем другое - если ему вверяется организация, находящаяся на грани банкротства в надежде, что он сумеет вывести ее из кризиса. Кроме того, обладают своей спецификой и управляющие субъекты. Одни уже достаточно хорошо зарекомендовали себя, другие могут впервые выступать в этом амплуа.

Такая специфика чрезвычайно усложняет поиск услуг по управлению организацией, которые можно было бы признать идентичными или однородными. Поэтому перед налоговым органом, желающим согласно подп. 4. п. 2 ст. 40 НК РФ доказать несоответствие примененной налогоплательщиком цены при оплате услуг управляющего субъекта, стоит очень непростая задача. Если же инспекция справилась с такой задачей и получила право на проверку правильности применения цен, то перед ней стоит не менее сложная задача - выявить рыночную цену идентичных (однородных) услуг по управлению организацией. Налоговому органу это необходимо для применения п. 3 ст. 40 НК РФ, который мы ранее рассматривали.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом для определения рыночной цены необходимо соблюдать условия, предусмотренные в п. 5-11 ст. 40 НК РФ. Учитывая данные обстоятельства и обозначенную выше специфику, можно утверждать, что определить рыночную цену услуг по управлению организацией крайне сложно.

Целесообразность и разумность как критерии признания расходов

Итак, мы установили, что организация обладает существенным потенциалом по защите своего права определять цену по договору с управляющим субъектом исходя из своих интересов. Однако это вовсе не означает, что инспекция изначально обречена на проигрыш любого дела, связанного с претензией к величине вознаграждения, выплачиваемого налогоплательщиком своему специ­фическому контрагенту.

Возвращаясь к разъяснениям, содержащимся в письме, обратим внимание на упоминание в этом документе следующих условий признания расходов на управление организацией: их обоснованность, документальную подтвержденность и направленность на получение доходов. В данном случае речь идет об общих требованиях к расходам, содержащихся в ст. 252 НК РФ, которая в письме почему-то не была упомянута. Данная статья, в частности, устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Игнорирование этих общих требований к расходам и может привести организацию, заключившую договор с управляющим субъектом, к непризнанию затрат, понесенных налогоплательщиком при уплате вознаграждения данному субъекту. При этом налоговому органу не придется прибегать к сложным процедурам, предусмотренным ст. 40 НК РФ. Приведем два примера из практики арбитражных судов.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.03.2007 № Ф09-2058/07-С3 указано, что учредителем, единственным акционером и генеральным директором данного ЗАО являлось одно физическое лицо. После внесения в устав данного общества изменений этот гражданин вместо генерального директора стал управляющим организацией. ЗАО в лице указанного гражданина заключило с этим же гражданином - индивидуальным предпринимателем договор на управление обществом с установлением весьма значительной цены договора. Оказание услуг подтверждалось актами, подписанными от имени ЗАО его единственным акционером. Инспекция исключила из состава расходов сумму вознаграждения управляющему, сославшись на отсутствие их экономической оправданности, и начислила организации налог на прибыль организаций, пени и штраф. Общество оспорило действия налогового органа, отметив, что при несогласии с размером фактически понесенных расходов налоговый орган был вправе применить положения ст. 40 НК РФ, но не исключать из состава расходов сумму вознаграждения полностью. Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции необоснованным.

Однако кассационная инстанция согласилась с решением инспекции. Приведя положения ст. 252 НК РФ, суд указал, что, как следует из определений КС РФ от 08.04.2004 № 1669-О и от 04.11.2004 № 324-О, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, применение гражданско-правовых инструментов не должно вступать в противоречие с общим запретом на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком. Действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели. В данном случае общество действовало не в целях извлечения прибыли, а в интересах физического лица. Вывод инспекции о несоблюдении организацией требований ст. 252 НК РФ является правильным. Определением ВАС РФ от 31.08.2007 № 8064/07 выводы кассационной инстанции одобрены.

Второе дело, которое мы обсудим, не столь однозначно.

Из постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1151/07-С3 следует, что между акционерным обществом и управляющей компанией заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями. При проведении проверки налоговый орган сделал вывод об отсутствии экономической обоснованности увеличения стоимости услуг управляющего субъекта. Обществу было отказано в признании понесенных им соответствующих расходов с начислением налога на прибыль организаций, пеней и штрафа. Суды трех инстанций, согласившись с решением инспекции, отметили, в частности, следующее.

Согласно ст. 252 НК РФ произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов и соответствующие принципу рациональности и разумности. Судами установлен и материалами дела подтвержден факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении налогоплательщиком выплачиваемого данной компании вознаграждения.

Справка управляющего субъекта об объеме услуг, оказанных обществу в соответствующем периоде, содержит лишь указания на работы, осуществленные для общества. Доказательств того, что какие-либо из этих работ являются дополнительными по отношению к ранее осуществленным работам, материалы дела не содержат. Увеличение штатной численности управляющей компании, положительная финансово-хозяйственная деятельность общества в проверяемый период не свидетельствуют об увеличении обязанности перед налогоплательщиком, а лишь подтверждают надлежащее исполнение указанной компанией своих договорных обязательств. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии достаточного экономического обоснования спорных расходов и правомерности применения санкций.

Высший арбитражный суд РФ не нашел оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора, приняв Определение от 16.07.2007 № 4435/07 об отказе в передаче дела в Президиум указанного суда.

Мы считаем, что второе дело, несмотря на его «завершенность», нуждается в комментариях, которые мы приведем в следующем разделе.

Возможные контрдоводы

Анализируя обсуждаемое дело, прежде всего обратим внимание на отсутствие, по нашему мнению, явных признаков нецелесо­образности и разумности в действиях налогоплательщика. В данном случае выводы инспекции и судов были основаны на факте увеличения вознаграждения управляющему субъекту без представления доказательств увеличения объема выполняемых им работ. При этом реальность и положительное воздействие указанных работ на финансово-экономические показатели управляемого общества не отрицались. В материалах дела не отражена динамика данных показателей. Однако даже их стабильность может свидетельствовать о заслугах управляющей компании с учетом реалий российской экономики. Возникает вопрос: почему действия хозяйствующего субъекта, направленные на по­ощрение контрагента и желание стимулировать его успешную деятельность, не могут быть определены как целесо­образные и разумные?

Указанные обстоятельства дают основания предположить, что проигрыш дела мог явиться следствием недостаточно полного обоснования налогоплательщиком своей позиции при рассмотрении дела. При возникновении аналогичных споров мы не исключаем возможности применения принципиальной позиции Конституционного суда РФ, отраженной в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П (далее - Определение). При этом данная позиция основана в основном на выводах, сделанных ранее этим же судом, а также на позиции Пленума ВАС РФ. Приведем отдельные моменты этого судебного акта.

В Определении отмечено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении также указывается, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Поэтому нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования. Они требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Особое внимание в Определении обращено на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

В аналогичных ситуациях организации также могут использовать разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление). Ведь при уменьшении доходов на сумму расходов, выразившихся в уплате управляющему субъекту оговоренного вознаграждения, речь идет именно о налоговой выгоде.

Из пунктов 3 и 4 постановления следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если:

Для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

Указанная выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 4 постановления также указывается, что необходимо учитывать следующее. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания такой выгоды необоснованной.

Пункт 6 постановления содержит перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К числу таких обстоятельств отнесена и взаимозависимость участников сделок. В связи с этим вернемся к последнему из обсуждаемых дел. Из содержания судебного акта можно предположить, что управляющая компания и общество, заключившее с ней соответствующий договор, могли являться взаимозависимыми лицами. Это предположение основано на совпадении отдельных элементов наименований данных юридических лиц. При этом отметим, что судебный акт не упоминает о выявленной взаимозависимости участников сделки. Не исключено, что налоговый орган и суды намеренно обошли вниманием данное обстоятельство. И вот почему.

Претензии инспекции были направлены на цену договора, которая, по мнению налогового органа, необоснованно увеличивалась. А теперь вспомним о подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, из которого следует, что при заключении сделки взаимозависимыми лицами у инспекции возникает право проверить правильность применения цен сторонами данной сделки. Если бы данное обстоятельство было зафиксировано налоговым органом, он должен был, следуя предписаниям п. 3 ст. 40 НК РФ, определять рыночную цену идентичных (однородных) услуг по управлению организацией. Ранее мы обращали внимание на сложность такой процедуры с учетом специфики указанной услуги. Поэтому инспекция могла закрыть глаза на факт взаимозависимости, предпочтя более легкий путь применения санкций.

Организационно-управленческие услуги – это консалтинговые услуги по совершенствованию организации деятельности и системы управления предприятием. Причем, при квалифицированном проведении консалтинговых услуг эффективность деятельности предприятия в нашей стране повышается в среднем в 2-3 раза.

Наши консалтинговые услуги – это услуги в части формирования миссии предприятия, целеполагания, оптимизации оргструктуры, разработки стратегии и создании системы стратегического управления, оптимизации и регламентации бизнес-процессов, разработки организационной документации, формирования корпоративной культуры – системы самоуправления и самоорганизации коллектива на достижение целей предприятия.

Чем вызвана необходимость организационно-управленческих консалтинговых услуг?

Общеизвестно и подтверждено нашим Президентом, что "эффективность наших предприятий в 3-4 раза ниже, чем предприятий развитых стран. А что это значит? В масштабах страны низкая производительность труда – это глобально неконкурентоспособная экономика. Для конкретного человека низкая производительность труда – это плохая работа, которая не может обеспечить хорошую зарплату" [Путин В.В. О наших экономических задачах // Ведомости. – М., 2012. – 30 января, №15 (3029)]. Точно такая же оценка производительности труда была дана McKinsey Global Institute в 2009 г. (Эффективная Россия. Производительность как фундамент роста). При этом было отмечено, что до 80% отставания приходится на неэффективное организацию деятельности и неэффективное управление предприятием. И это показывает большие возможности наших предприятий, большие потенциальные возможности нашей экономики, причем, даже без сколь-нибудь значимых вложений ресурсов. Требуются только компетенции и практический опыт разработки необходимых организационных изменений, особенно, практического проведения этих изменений. Причем эти компетенции и опыт невозможно просто взять у зарубежных предприятий и внедрить в российские (Аркадий Пригожин называл подобное «организационной патологией»). Даже взять у передовых российских и внедрить в отстающие. Невозможно даже провести анализ конкретного предприятия и разработать для него эффективную организацию и управление и передать ему для внедрения.

Результат можно получить, только объединив компетенции и опыт специалистов предприятия в области своего бизнеса, и компетенции специалистов специализированных компаний в области разработки и практическом проведении организационных изменений, причем и в формальной сфере – в области формальных директивных положений, так и в неформальной – в области организационной культуры.

Проблема в том, что до настоящего времени отсутствовали необходимые для этого методики. Например, даже не определено как поставить цель предприятия: кто-то говорит, что это максимизация прибыли, другие наоборот – что это недопустимо. А без цели невозможно понять, в какую сторону необходимо развивать предприятие, строить стратегию достижения цели.

Наша компания за время более чем десятилетней консалтинговой практики и теоретических исследований успешно разработала и апробировала повышения эффективности деятельности как в комплексе, так и по отдельным направлениям: стратегии, структуре, бизнес-процессам, организационной документации. Цель предприятия в нашей методике проведения организационно-управленческих консалтинговых услуг – это достижение максимальных социально-экономических результатов предприятия за счет выявления и реализации его скрытого потенциала. Цель предприятия должна ставиться не «от достигнутого», и не волюнтаристически. Однако методика постановки этой цели, обеспечения практического достижения предприятием этой цели, разработана совсем недавно - это (Видение-Парадигма-Модель), базирующейся на (Социально-Трудовые Отношения - Организация). Парадигма СТОО включает структурированную необходимую и достаточную систему ключевых положений деятельности, определяющих и организацию предприятия, и его систему управления, и его организационную культуру, и всю его деятельность, и результаты его деятельности. Методика ВПМ включает следующие шаги:

• Видение предприятия.
• Парадигма предприятия СТОО "как есть", разрабатываемая на основе видения "как есть".
• Парадигма предприятия СТОО "как должно быть", получаемая моделированием ключевых положений исходя из необходимости достижения предприятием максимально достижимых результатов. При этом определяясь и сами максимально достижимые результаты.
• Сравнивая ключевые положения парадигм СТОО "как есть" и "как должно быть" определяется система необходимых изменений в предприятии для обеспечения достижения предприятием максимально достижимых результатов.
• Разработка стратегии проведения необходимых изменений и достижения предприятием максимально достижимых результатов.
• Практическая реализация стратегии.

При этом каждый шаг завершается согласованием официального документа, что обеспечивает максимальную прозрачность проведения организационно-управленческих консалтинговых услуг.

В данном направлении нами проведено около двадцати консалтинговых проектов и опубликовано более пятидесяти статей в десяти ведущих журналах по менеджменту, например:

• Стратегия управления деятельностью предприятия – современная парадигма. Журнал «Менеджмент сегодня». №3, 2017 г. Готовится к печати.
• Полная модель управления организацией. Журнал «Менеджмент сегодня». №2, 2017 г. Готовится к печати.

В настоящее время действующее законодательство РФ допускает возможность заключения с индивидуальным предпринимателем договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом. Между тем контролирующие органы рассматривают подобные договоры, как правило, в качестве варианта ухода от налогообложения. В частности, претензии неизбежны, если предприниматель применяет УСНО и платит налог по ставке 6 %. Можно ли их оспорить?

Вводная часть.

Вопрос о правомерности передачи полномочий руководителя юридического лица физическому лицу - управляющему, зарегистрированному в статусе индивидуального предпринимателя, на сегодняшний момент не имеет четкого решения.

С одной стороны, ч. 3 ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена ответственность за уклонение от оформления или ненадлежащее оформление трудового договора либо заключение гражданско-правового договора, тогда как фактически имеют место трудовые отношения. Штраф за правонарушения подобного рода может налагаться:

• на должностных лиц - в размере от 10 000 до 20 000 руб.;
• на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 руб.

С другой стороны, действующим законодательством не установлен прямой запрет на заключение с предпринимателем договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом.

Следовательно, формально организация вправе передать полномочия исполнительного органа управляющему - физическому лицу, имеющему статус предпринимателя. Реализация данного права зависит от волеизъявления самой организации. Причем подобная передача для организации в равной степени как привлекательна, так и опасна с точки зрения налогообложения.

В чем заключается налоговая выгода?

Сравнительную характеристику гражданско-правовых и трудовых отношений в анализируемой ситуации для удобства представим в таблице. Предположим, что договором установлено вознаграждение управляющего в размере 50 000 руб.

Как видим, при втором варианте отношений организация может существенно сэкономить на уплате фискальных платежей. Другой несомненный плюс данного варианта - срочный характер взаимоотношений сторон (который гарантирует отсутствие проблем, связанных с сокращением или увольнением работника).

Между тем налоговики зачастую рассматривают передачу полномочий по управлению организации предпринимателю на УСНО как схему ухода от налогов, целью которой является избежание обязанностей налогового агента по НДФЛ. При этом арбитражная практика по подобным спорам неоднозначна. А учитывая, что с 2017 года взаимоотношения в сфере страховых взносов регламентируются положениями гл. 34 НК РФ, можно предположить, что споры о законности передачи полномочий по управлению обществом предпринимателю на УСНО (из‑за снижения размера страховых взносов) вспыхнут с новой силой.

Примеры судебных решений.

Яркий пример положительного для организации решения - Постановление АС ПО от 22.01.2015 № Ф06-18785/2013 по делу № А65-8559/2014. Суть спорной ситуации, возникшей в 2011 году, такова.

Инспекторы по результатам проверки общества сочли, что передача полномочий его руководителя предпринимателю (одному из участников общества) на основании договора возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью общества осуществлена с целью уклонения от уплаты НДФЛ (величина претензии - 669 тыс. руб.).

Однако суды (все три инстанции) не усмотрели в действиях общества схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом они привели следующие доводы.

Общество в силу ст. 42 Закона № 14‑ФЗ вправе передать по договору осуществление полномочий своего исполнительного органа управляющему. Подобная передача полномочий управляющему является прерогативой общества, поскольку решение данного вопроса находится в компетенции общего собрания участников общества либо его совета директоров (наблюдательного совета), если последнее предусмотрено уставом (пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33 Закона № 14‑ФЗ).

Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из ст. 40 и 42 Закона № 14‑ФЗ. Названное обстоятельство не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему.

Арбитры АС ПО также подчеркнули, что сама по себе регистрация предпринимателя для заключения спорного договора не указывает на незаконность действий участников сделки. В свою очередь, наличие статуса предпринимателя влечет не только возможность применения 6 %-ной ставки налогообложения (разумеется, если предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы»), но и повышенную ответственность по обязательствам.

Взаимозависимость общества и управляющего (последний, напомним, являлся одним из его участников), по мнению судей АС ПО, не свидетельствует однозначно о необоснованности полученной налоговой выгоды. Последняя лишь может быть признана необоснованной, если взаимозависимость повлияла на ценообразование.

Обратите внимание:

Цена договора возмездного оказания услуг включает в себя компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (ч. 2 ст. 709 ГК РФ). Доходы, полученные от оказания возмездных услуг, включаются в базу по «упрощенному» налогу. По мнению Минфина, компенсация издержек управляющего, понесенных при выполнении полномочий единоличного исполнительного органа, подлежит включению в состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога (см. Письмо от 28.04.2014 № 03‑11‑11/19830).

Вместе с тем иные выводы в аналогичной ситуации сделали судьи ФАС УО в Постановлении от 11.06.2012 № Ф09-4929/12 по делу № А50-19343/2011. В этом споре налоговики смогли доказать, что полномочия единоличного исполнительного органа общества были переданы ИП в целях получения необоснованной налоговой выгоды. На исход спора повлияли следующие обстоятельства дела:

• регистрация управляющего в качестве ИП была осуществлена всего за несколько дней до принятия решения обществом о передаче ему полномочий управляющего и прекращена сразу же после расторжения договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом;
• предприниматель не проявил должной деловой активности - все действия по регистрации, внесению изменений в ЕГРИП, представлению налоговых деклараций осуществлял юрист общества при отсутствии оплаты оказанных услуг предпринимателем;
• сумма выплаченного управляющему дохода максимально приближена к предельному значению дохода, позволяющему применять УСНО;
• у предпринимателя отсутствовали иные клиенты помимо общества;
• договор оказания услуг по управлению с ИП содержал признаки трудовых отношений;
• рабочий график управляющего совпадал с графиком работы сотрудников общества.

С учетом названных обстоятельств суды пришли к выводу, что договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему, заключенный между обществом и предпринимателем, является трудовым и оформлен в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Что в итоге?

Итак, заключение договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества предпринимателю с точки зрения действующего законодательства не является противоправной, а осуществление полномочий единоличного исполнительного органа - незаконной предпринимательской деятельностью. Данный договор по своей природе считается смешанным гражданско-правовым, поскольку в нем присутствуют отдельные элементы договоров поручения, доверительного управления имуществом, возмездного оказания услуг.

Более того, из пп. 2 п. 2.1 ст. 32 Закона № 14‑ФЗ следует, что управляющим может быть не любой гражданин, а лишь тот, кто является ИП. Ведь предпринимательская деятельность без образования юридического лица, в отличие от работы по найму, предполагает самостоятельно организуемую инициативную деятельность субъекта на свой риск без подчинения правилам трудового распорядка, принятым в той или иной организации. Иначе говоря, законодатель в анализируемой ситуации изначально предполагает установление не трудовых, а гражданско-правовых отношений.

В указанном случае предприниматель (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2017 № 09АП-19171/2017 по делу № А40-11416/2016):

• находится в гражданско-правовых отношениях с обществом на основании договора возмездного оказания услуги;
• именуется «управляющим» и в качестве «управляющего» обозначен в заключаемых от имени общества договорах с контрагентами, финансовой и служебной документации, а также в деловой переписке;
• имеет право на получение платы за услуги, оказанные им как управляющим обществом;
• приобретает права и обязанности по руководству текущей деятельностью общества на основании Закона № 14‑ФЗ, иных правовых актов РФ и договора.

На отношения между обществом и управляющим, регулируемые договором об оказании услуг, не распространяется действие законодательства РФ о труде. Из Закона № 14‑ФЗ следует, что действие трудового законодательства распространяется только на отношения между обществом и единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) (но не управляющим) и только в части, не противоречащей положениям названного закона.

Напомним, что отличительными характеристиками трудовых отношений являются (ст. 15, 16, 56 - 59 ТК РФ):

• принятие работника на должность, предусмотренную штатным расписанием, или закрепление за ним конкретной трудовой функции;
• издание приказа о его приеме на работу с указанием должности, размера зарплаты и других существенных условий работы;
• оплата труда работника по тарифным ставкам или должностному окладу (то есть оплачивается сам процесс исполнения трудовой функции, а не ее конечный результат);
• подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.

В связи с этим в договор с управляющим, на наш взгляд, нецелесообразно включать такие элементы трудового договора, как систематическое ежедневное выполнение исполнителем работ определенного рода, фиксированная оплата труда в виде почасовой ставки (в противном случае велика вероятность переквалификации налоговиками и судами гражданско-правового договора в трудовой). Тем более что в силу п. 5 ст. 38 НК РФ результаты оказанных услуг по управлению обществом не имеют единицы измерения, количественного объема и цены единицы измерения. Управляющему передается весь объем (а не часть) полномочий единоличного исполнительного органа, поэтому и вознаграждение ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому‑то определенному объему выполненных полномочий.

В вышеприведенных судебных актах претензии контролеров возникли только в части НДФЛ, поскольку с 2010 по 2017 годы администрированием страховых взносов занимались внебюджетные фонды. В настоящее время соответствующие полномочия снова переданы налоговикам (гл. 34 НК РФ). И это обстоятельство, на наш взгляд, лишь усугубит ситуацию - теперь у них появился дополнительный стимул для того, чтобы доказать, что передача полномочий единоличного исполнительного органа общества предпринимателю не имела деловой цели и была притворной. Прежде подобные споры уже возникали (см., например, постановления ФАС ПО от 14.02.2013 по делу № А65-15483/2012, ФАС УО от 10.09.2007 № Ф09-7158/07‑С2 по делу № А71-226/07, в которых речь шла не только об НДФЛ, но и о ЕСН - предшественнике нынешних страховых взносов). Следует обратить внимание и на Постановление АС ДВО от 28.11.2017 № Ф03-4497/2017 по делу № А73-3767/2017, в котором арбитры согласились с доводами ревизоров из ПФ РФ о том, что заключенный обществом договор с предпринимателем на УСНО о передаче ему полномочий по управлению обществом, по сути, являлся трудовым договором. Поэтому на сумму выплат нужно было начислить страховые взносы. В обоснование своей позиции судьи указали на то, что в договоре не были определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки оказания услуг (дата начала и дата окончания), возможное количество этапов, результат, достигаемый исполнителем по окончании оказания услуг. Напротив, в нем были прописаны обязанности, характерные для трудовой функции, которую этот предприниматель выполнял, будучи руководителем этого общества, а не управляющим.

На сегодняшний день компании имеют право заключать договор на оказание услуг управления компанией с ИП за плату. Однако, несмотря на законность таких отношений с точки зрения действующего законодательства, контролирующие органы продолжают рассматривать такие сделки в качестве способа ухода от уплаты налогов. Претензий со стороны налоговой избежать точно не удастся, если ИП применяется упрощенную систему налогообложения (УСНО) «Доходы» (6%). В данной статье попробуем разобраться, можно ли оспорить претензии ведомства.

Можно ли заключить договор на оказание услуг управления компанией с ИП

Четкого решения вопрос законности заключения договора о передаче полномочий управляющего компанией физическому лицу, зарегистрированному в статусе индивидуального предпринимателя, в настоящий момент не имеет. Формально предприятие вправе назначить управляющим ИП по договору, хотя такое решение и является опасным с точки зрения уплаты налогов.

Прямого запрета на подписание договора с предпринимателем об оказании услуг по управлению юридическим лицом за определенную плату действующие законы не содержат. Но, с другой стороны, частью 3 статьи 5.27 КоАП РФ за уклонение от оформления (ненадлежащее оформление) трудового договора (заключения гражданско-правового договора) в то время, когда фактически имеются трудовые отношения, предусмотрена ответственность:

• штраф в размере от 10 до 20 тысяч рублей на должностных лиц;
• от 50 до 100 тысяч рублей штрафа на юридических лиц.

Договор на оказание услуг управления компанией с ИП – в чем заключается налоговая выгода

Чтобы понять, в чем заключается налоговая выгода при заключении договора на управление предприятием с индивидуальным предпринимателем, приведем и проанализируем сравнительную характеристику трудовых и гражданско-правовых отношений (плату за осуществление управленческих функций возьмем равной 100 тыс. рублей):

Проведя простой анализ, можно сделать следующие выводы:

1. Заключая гражданско-правовой договор с ИП, компания несет куда меньше расходов по уплате фискальных платежей.
2. Срочный характер отношений между компанией и предпринимателем (договор ГПХ всегда предполагает ограниченный срок действия соглашения) гарантирует отсутствие проблем с увольнением и сокращением трудящегося.

Как грамотно заключить договор на оказание услуг управления компанией с ИП

Договор с индивидуальным предпринимателем на оказание управленческих услуг является по природе своей смешанным договором ГПХ, т.к. в нем можно отыскать признаки договоров возмездного оказания услуг, доверительного управления имуществом, поручения. Подписать договор с ИП, предметом которого является передача полномочий управляющего, позволительно, поскольку:

• осуществление полномочий единоличного исполнительного органа не является запрещенной предпринимательской деятельностью;
• закон не запрещает юридическим лицам передавать по договору полномочия единоличного исполнительного органа ООО индивидуальному предпринимателю;
• пп. 2 п. 2.1 ст. 32 Федерального закона № 14-ФЗ говорит о том, что функцию управляющего может осуществлять именно ИП, а не любой гражданин (т.е. закон заранее предполагает появление именно гражданско-правовых отношений, а не трудовых, поскольку ИП самостоятельно организует хозяйственную деятельность на свой риск без подчинения существующему на предприятиях трудовому распорядку).

Важно! Чтобы судьи в случае разбирательств с налоговой службой не переквалифицировали договор ГПХ в трудовой, следует определить положениями договора сроки оказания услуг, результат, возможное количество этапов сотрудничества.

На какие моменты обратить особое внимание (основываясь на судебной практике)

Заключая договор об оказании управленческих услуг с предпринимателем, важно следить за тем, чтобы отношения не обладали признаками трудовых отношений (описанных в тексте статей 15 , , – ТК РФ):

• Нельзя, чтобы управляющий подчинялся правилам внутреннего трудового распорядка предприятия.
• Труд управляющего не должен оплачиваться по должностному окладу или по тарифным ставкам (оплачиваться должен результат работы, а не процесс исполнения обязанностей).
• Не должен быть издан Приказ о приеме на работу в указанной должности, нельзя прописывать размер заработной платы и прочие условия работы.
• Нельзя принимать ИП в качестве управляющего и закреплять за ним конкретные трудовые функции.

В таких договорных отношениях между компанией и ИП предприниматель:

• Приобретает права и обязанности по управлению текущей деятельностью организации (основываясь на Федеральном законе № 14-ФЗ, договоре и прочих правовых актах).
• Получает право на денежное вознаграждение за свои услуги.
• Именуется «управляющим», обозначен в качестве такового в деловой переписке, договорах, заключаемых от имени организации с контрагентами, а также в служебной и финансовой документации.
• Находится с ООО в отношениях гражданско-правового характера на основании договора о возмездном оказании услуг.

Главная » Инвестиции » Отчет об оказании услуг по управлению обществом. Договор оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющей компанией. Эффективность работы управляющей компании